摘要
税收滞纳金的争议集中在能否超过税款数额，学术界和理论界主要形成了两类观点，法律性质论认为争议的本质在于税收滞纳金的性质，确定性质可以解决这一争议；规范冲突论认为税收滞纳金与执行滞纳金系法律规范冲突，应当以法律规范冲突的适用规则解决。本文经过梳理认为二者均不能从根本上解决争议，建立规则与案件的联系应当分析规则的逻辑结构。通过对法律规则结构理论的阐释与研究，本文采纳新二要素说对税收滞纳金和执行滞纳金的逻辑结构进行了分析与比较，认为二者虽在法律效果上存在交叉关系，但构成要件迥然不同，不存在规范冲突，在实务中可以在同一案件的不同阶段分别适用。
关键词
税收滞纳金  执行滞纳金  法律规则  逻辑结构
一、问题的提出
2006年11月29日，广东省国家税务局稽查局作出粤国税稽处[2006]1号《税务处理决定书》，认定佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司（以下简称金冠公司）在2002年1月至2003年7月期间设立内帐进行核算，开设帐外银行账户收取货款，隐瞒销售收入，未向税务机关申报纳税；决定其少缴的增值税1149862.61元应补征入库，对上述少缴的税款从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金。经催告，2012年11月29日，广东省国家税务局作出粤国税稽强扣［2012］2号《税收强制执行决定书》，决定从2012年11月29日起从金冠公司在农行佛山顺德支行的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，合计5977.90元。
本案虽涉及税务处理决定与生效刑事判决相抵牾的问题，一审判决仍认为被诉税收强制执行决定从金冠公司的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反《行政强制法》第四十五条第二款的强制性规定，应予以撤销。[注释：广东省广州市中级人民法院（2013）穗中法行初字第21号行政判决书。]
自此之后，追寻这一裁判思路，各地法院作出了大量滞纳金不得超过税款数额的裁判文书[ 例如福建省惠安县人民法院民事判决书（2017）闽0521民初4885号，济南市中级人民法院（2019）鲁01民终4926号民事判决书等。]，当然认为税收滞纳金可以超过税款数额的判决也不在少数[ 例如海口市龙华区人民法院（2017）琼0106行初2号行政判决书，广东省深圳市中级人民法院（2019）粤03行终1725号行政判决书等。]。两方观点针锋相对，势成水火，但也未出现一锤定音的裁判规则。今年三月，人民法院案例库收录了国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷一案，该案认为税务机关加收的税款滞纳金不得超过税款数额[ 江苏省南京市中级人民法院（2023）苏01民终6513号民事判决书。]。这似乎代表了最高法的意见，毕竟入库案例均系最高法审核把关的权威案例，人民法院审理案件应参考入库类似案例作出裁判[ 人民法院案例库建设运行工作规程（法〔2024〕92号）。]。然而，这一案例是否能解决实务中的冲突判决尚有待时间的检验，可以肯定的是，学术界的争议必然无法消解。
二、法律性质论与规范竞合论的梳理
争议主要涉及《税收征管法》第三十二条规定（以下简称税收滞纳金）和《行政强制法》第四十五条规定（以下简称执行滞纳金），大多数学者将这种争议归结为法律性质或规范竞合。对于法律性质论，《行政强制法》第十二条规定“加处罚款或者滞纳金”为行政强制执行的方式，通说认为执行滞纳金之法律性质系执行罚，主要争议在于税收滞纳金之性质。规范竞合论预设或者认为执行滞纳金与税收滞纳金具有同质性，存在规范竞合。下文分别论述。
（一）法律性质论
围绕税收滞纳金的性质，学术界形成了多种观点。行政处罚说认为，税收滞纳金属于行政处罚[ 赖向明、吴芳：《加收滞纳金是否属于行政处罚》，载《涉外税务》1998年第11期。]。这一观点的产生与当时滞纳金高达年利率73%以及偷税不追缴滞纳金的规定相关。但现行法律多处规定了追缴滞纳金的同时并处罚款，若认为滞纳金属于行政处罚，明显有违一事不再罚原则，因而行政处罚说从未被司法实务所采纳。
损害赔偿说或补偿说认为，加收税款滞纳金是一种补偿，是纳税人、扣缴义务人对给国家造成的经济损失的赔偿，而不是国家对他们的制裁[ 王东：《加收税款滞纳金是行政处罚吗？——兼与赖向明、吴芳同志商榷》，载《涉外税务》1999年第5期。]。税收是公法上的债权，纳税人未按法定期限缴纳税款给国家造成损失，构成违约，税收滞纳金则是一种法定违约金。损害赔偿说将税收滞纳金视为基于税收的债权请求权，这与将税收滞纳金视为税款孳息[ 刘红梅、储军、林陈：《税收滞纳金和罚款能否超过本金》，载《中国税务报》2013年8月21日第B04版。]、税收利息[ 王东山：《应把税收滞纳金界定为纳税人占用国家税款的利息》，载《中国税务报》2011年11月16日第006版。]的观点是不谋而合的。
执行罚说认为，现行税收滞纳金的实际法律性质为具有惩罚性质的执行罚[ 钟广池、林铠健：《税收滞纳金征收问题探析——以<国家赔偿法>为视角》，载《税收经济研究》，2021年第4期。]。因为税收滞纳金与执行滞纳金立法目的基本一致，且其征收比率具有惩罚性。
执行罚与损害赔偿折中说认为，税收滞纳金兼具民法中的损害赔偿和行政强制执行中的执行罚的性质[ 孙文珺《税收滞纳金之法律性质探析——兼论<税收征管法>第32条之完善》，《山西财政税务专科学校学报》2009年第3期。]。李刚教授则从利息和罚款参照比较和应然的角度，赞成将税收滞纳金定性为执行罚（惩罚性）兼迟延给付之损害赔偿（利息补偿性）的观点[ 李刚：《税收滞纳金的功能与性质的界定方法：利罚参照比较法——从海峡两岸比较的角度》，载《税务研究》2018年第5期。]。这一观点主要考虑到税收滞纳金按年利率计算高达18.25%，已超过现行民间借贷利率的司法保护上限，故税收滞纳金既具有经济补偿性，又具有惩罚性，类似于民法上的惩罚性赔偿金。
附带给付说认为，对纳税人滞纳税款加收的款项具有强制性、固定性和非罚性都是法律明确规定的附随于本税征收的[ 叶姗：《论滞纳税款加收款项之附带给付属性》，载《法学》2014年第10期。]。税收滞纳金系税收之附带给付，既非利息，亦非行政处罚[ 葛克昌：《税捐行政法》，厦门大学出版社2016年版，第91-92页。]。
以上五种观点，目前很难讲哪一种得到了公认。除了行政处罚说以外，其他四种观点均有一定的拥趸。损害赔偿说曾为税收规范性文件所确认，《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1998]291号）明确，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。不过该批复已于2011年被废止[ 《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）。]。2010年2月10日公布的《税务行政复议规则》第十四条第（一）项明确将加收滞纳金定性为征税行为，这个规定的上位法依据是《税收征管法》第八十八条，也是持附带给付说，不过对于解决滞纳金能否超过税款本数并无裨益。损害赔偿说、执行罚说和折中说在司法实务中则各有主张。在杨再维诉海南省三亚地方税务局税收征收管理一案中，法院认为滞纳金是由于纳税义务人占用国家税款而应支付的补偿金，具有补偿性质。[ 海南省三亚市中级人民法院（2004）三亚行初字第16号行政裁定书。]在张家港广聚源置业有限公司与国家税务总局苏州市税务局稽查局、国家税务总局苏州市税务局行政复议一案中，法院认为滞纳金是指行政机关对不按期履行金钱给付义务的相对人，课以新的金钱给付义务的方法，目的是促使其尽快履行义务，履行行政强制执行中执行罚的一种具体形式。[ 苏州市中级人民法院（2018）苏05行终384号行政判决书。]在张建琴与常州市金坛地方税务局行政征收一案中，法院认为加收的滞纳金是对纳税人未按时缴纳税款和扣缴义务人未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施，是世界各国普遍采取的做法。[ 江苏省金坛市人民法院（2015）坛行初字第0024号行政判决书。]
其实，所谓法律性质，不过是人们在立场选定之后的一种倾向性意见，这是一种结果思维，犹如法官对案件已经有了判决结果，然后再去寻找支持其判决的论据。因为首先，没有一部规定滞纳金的法律会对滞纳金的性质作出明确规定，当然这也是争议长期持续的原因；其次，没有一个论据可以通过演绎逻辑推导出税收滞纳金的性质，不同的观点都可以找到一些论据，但这是归纳逻辑，无法证明观点的真伪。
（二）规范竞合论
基于税收滞纳金系执行罚的主张，学术界和实务界均产生了税收滞纳金与执行滞纳金存在法律规范竞合的观点。法律规范竞合是指同一事实符合数个规范之要件，致该数个规范皆得适用的现象。[ 王泽鉴：《民法学说与判例研究·第一册》，北京大学出版社2009年版，第205页。]规范竞合论认为税收滞纳金和执行滞纳金存在规范冲突，应当以法律适用原则解决。据此，规范竞合论形成了三种不同观点，第一种认为应适用《税收征管法》，第二种认为应适用《行政强制法》，第三种认为应区别处理。
第一种观点主张，《税收征管法》是特别法，《行政强制法》是一般法，二者在法律适用上发生冲突时，特别法优于一般法，故应当适用《税收征管法》。[ 海口市龙华区人民法院（2017）琼0106行初3号行政判决书。]
第二种观点从新法优于旧法角度出发，认为《行政强制法》施行后，加收税收滞纳金应符合该法规定[ 参见广东省广州市中级人民法院（2013）穗中法行初字第21号行政判决书。]。也有观点认为，在行政强制领域，《税收征管法》是一般法，《行政强制法》是特别法，因此，不论适用“新法优于旧法”规则，还是“特别法优于一般法”规则，《行政强制法》都有优于《税收征管法》的效力[ 徐继敏：《税收征管程序适用<行政强制法>若干问题研究》，载《税务研究》2013年第5期。]。
第三种观点又分为两类。其一是以《行政强制法》施行时间为界，根据法不溯及既往原则，在施行前加收滞纳金可以超过税款本数，反之则不可以[ 参见安阳县人民法院（2015）安行初字第00012号行政判决书，河南省沁阳市人民法院（2019）豫0882民初2819号民事判决书。]。其二是为以行政强制执行为界，非强制范畴的税款滞纳金不属于“对同一事项的不同规定”，应继续适用《税收征管法》的规定，强制范畴的税款滞纳金应由全国人民代表大会常务委员会裁决[ 程辉：《实施<行政强制法>带来的税收滞纳金问题》，载《税收征纳》2013年第3期。类似观点还可以参见：崔小峰、虞青松：《<行政强制法>视角下的税收滞纳金问题研究》，载《东北农业大学学报（社会科学版）》2015年第6期。]。
以上三种观点均有缺陷。首先，《行政强制法》被认为是行政强制领域的新法，应优先于《税收征管法》，不能只适用特别法优于一般法的规则。
其次，适用新法优于旧法，则存在何为新法、何为旧法之争，就制定时间而言，《税收征管法》固然早于《行政强制法》，但《税收征管法》曾于2015年进行修订，就修订时间而言，《税收征管法》为新法。而在修订之前的2013年6月7日，国务院法制办公室就《中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）》公开征求意见，修订内容包含将“滞纳金”更名为“税款滞纳金”，以与行政强制法中的滞纳金相区别[ 《国务院法制办公室关于<中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）>公开征求意见的通知》，商务部网站，http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/b/g/201309/20130900278238.html，2024年5月20日访问。]。尽管税收滞纳金条款实际未修订，但也说明税收滞纳金与执行滞纳金确有不同。
再者，第三种观点一则与持新法优于旧法的第二种观点无异，二则将税收滞纳金进行人为分割处理与税收执法实务不符。
最后，法律规范之间的交叉或包容是法律规范竞合的形式基础[ 胡斌：《行政法律规范竞合理论与适用规则建构——基于123件裁判文书分析》，载《行政法学研究》2022年第2期。]，《立法法》无论是对新的一般规定与旧的特别规定不一致，还是对特别法优于一般法和新法优于旧法的适用，都要求是针对同一事项，若法律并非针对同一事项作出规定，也不存在交叉或包容关系。李刚教授已注意到税收滞纳金相对于其他公法上金钱给付义务而言的特别之处，仍认为“由于其在性质、功能和内涵等核心要素方面与执行滞纳金并无二致，因此并未逸出后者的规范框架，故应受后者一般性规则的拘束”[ 李刚：《税收滞纳金与执行滞纳金的关系辨析——经由司法类案的实证观察》，载《税务研究》2022年第9期。]，对其所主张的同质性未予详细论证。规范竞合论几乎都忽略了对法律规则本身的分析，而法律思维就是要建立规则与案件的联系[ （德）H·科殷：《法哲学》，林荣远译，华夏出版社2002年版，第197页。]，这种联系的建立有赖于对法律规则逻辑结构的分析。
三、法律规则结构理论的引入
法律规则结构理论研究的是法律规则的逻辑结构[ 雷磊认为，法律规范除了法律规则之外，还存在法律原则这一类型，法律规则是法律条文的意义，而法律条文是表达法律规则的语句，两者是内容与形式的关系。故本文采用“法律规则的逻辑结构”展开论述。雷磊：《法律规则的逻辑结构》，载《法学研究》2013年第1期。]，也称为法律规范的逻辑结构、法条的逻辑结构[ Karl Larenz：《法学方法论》，陈爱娥译，五南图书出版有限公司1996年版，第149页。]，是指法律规则在逻辑上是由哪些要素组成的以及它们之间的相互关系[ 舒国滢主编：《法理学导论》，北京大学出版社2006年版，第102页。]。
（一）法律规则结构理论之嬗变
我国法学界对于法律规则逻辑结构的研究已旷日持久，观点纷呈。但能够得到公认并称得上通说的观点不过四种，即三要素说、二要素说、新三要素说和新二要素说。
三要素说认为，一个完整的法律规则在结构上必定由三个要素组成，即假定、处理和制裁。[ 孙国华主编：《法学基础理论》，法律出版社1982年版，第263页。孙国华、朱景文主编：《法理学（第四版）》，中国人民大学出版社2014年版，第90页。]假定是指法律规则中规定适用该规则的条件部分；处理是指法律规则中为主体规定的具体行为模式；制裁是法律规则中规定主体违反法律规定时应当承担何种法律责任、接受何种国家强制措施的部分。这一观点借鉴自前苏联，在新中国成立之初译介的《国家与法律的理论》一书就认为，法律规范由三项组成部分或要素组成，即：假定、处置与制裁。[ 杰尼索夫：《国家与法律的理论》，方德厚译，中华书局1951年版，第390页。]但是，从知识史上考察，最早对逻辑结构做出论述的科尔库诺夫教授却认为，“法律规则是条件规则，每一个法律规则都自然地包含在规则适用条件的定义和规则本身的阐述之中。这两个要素中的第一个是所谓的假定或假设，以及第二，处理或命令。这种法律规则可以用以下方式表达：‘如果……那么’。”[ H．M．Korkunov，General Theory of Law，2nd．trans．by W．G．Hastings，The Macmillan Company，1922，p.176．]换言之，法律规则的逻辑结构包括假定和处理两个要素。科尔库诺夫教授又提到，在刑法中，除了表明构成犯罪的事实外，第一部分还包含另一条禁止犯罪行为规则的处理，这就是为什么刑法学家将“处理”一词保留在第一部分，而将刑罚作用的第二部分称为“制裁”。[ H．M．Korkunov，General Theory of Law，2nd．trans．by W．G．Hastings，The Macmillan Company，1922，p.182．]这一论述的意思是明确的，也就是说刑法学家认为刑法规则的逻辑结构包含了假定、处理和制裁三个要素，制裁是刑法规则特有的要素，结果这个三要素说却成为了前苏联法学界的通说。在国内，三要素说就因为将制裁作为法律规则的要素遭到了猛烈的批判，因为制裁不是唯一的法律后果，现实中存在大量的奖励性规则；假定也不应作为法律规则的一个要素[ 罗玉中：《法律规范的逻辑结构》，载《法学研究》1989年第5期。]。
二要素说认为，法律规则都是由行为模式和法律后果两个部分构成[ 沈宗灵主编：《法理学研究》，上海人民出版社1990年版，第214页。谢晖、陈金钊：《法理学》，高等教育出版社2005年版，第100－101页。沈宗灵主编：《法理学（第四版）》，北京大学出版社2014年版，第28页。]。行为模式是实际行为的理论抽象、基本框架或标准，大体上可以分为三类:（1）可以这样行为;（2）应该这样行为;（3）不应该这样行为。三种行为模式分别对应授权性规则、命令性规则和禁止性规则。法律后果一般是指法律对于具有法律意义的行为赋予某种结果，也可分为两类：（1）肯定性法律后果，即法律承认这种行为合法、有效并加以保护以至奖励;（2）否定性法律后果，即法律上不予承认、加以撤销以至制裁。
新三要素说认可二要素说克服了三要素说的不足，但认为任何具有一定法律后果的行为模式都是在一定的条件下的行为模式，故主张任何法律规则在逻辑意义上是由假定、行为模式和法律后果三个要素组成[ 张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第49页；舒国滢主编：《法理学导论》，北京大学出版社2006年版，第103页。]。其中假定是指法律规则中有关适用该规则的条件和情况的部分，可以分为法律规则的适用条件和行为主体的行为条件。不过，假定既为适用规则的条件，未必与所适用的规则一并出现，比如法律的生效时间，往往单独规定，规则适用不能溯及既往，必以生效时间为条件，如此一来，新三要素说就成了法律规则间的逻辑结构理论。
新二要素说认为新三要素说的缺陷在于理论逻辑的不连贯与所针对之规则类型的简化，经过逻辑化之后的法律规则应当与法律事实一起构成有效的法律推理形式，因而主张构成要件和法律后果构成了法律规则的两个要素[ 雷磊：《法律规则的逻辑结构》，载《法学研究》2013年第1期。]。
（二）新二要素说的评析
新二要素说的劲敌一为旧的二要素说，即将行为模式改为构成要件是否必要，二为在构成要件与法律后果之间是否存在规范模态词的要素。
有学者认为，“行为模式”和“法律后果”实质上是同一个东西，将二者并列起来违反了形式逻辑。[ 孙文桢：《论民法规范的界定和逻辑结构——以民法法典化为背景》，载《云南大学学报法学版》2010年第4期。]这一论断过于绝对。行为模式既可能是规则对象为或不为一定行为的事实要件，也可能是规范对象应为或不应为一定行为以及权力机关应为或不应为一定行为的规范后果。若将行为模式限定于事实层面，则并非所有事实要件均是以行为模式的方式表现出来。譬如《民法典》第二十七条第一款规定的“父母是未成年子女的监护人”，“是未成年子女的监护人”是法律后果，但未成年子女的父母是一个事实，而不是一种行为模式。
后一观点认为，法律规则的逻辑结构为构成要件、规范模态词和法律效果[ 龙卫球：《民法总论》，中国法制出版社2002年版，第41页。]。所有的法律规则从逻辑的角度看都是含有规范模态词的语句，即便规则中未直接出现，也只是省略而已[ 刘杨：《法律规范的逻辑结构新论》，《法制与社会发展》2007年第1期。]。我们认为，法律后果是一种规范后果，规范模态词本就应包含在法律后果之内。如果把规范模态词单独作为一个要素，则法律后果可能就只是一个事实而已，如《民法典》第三十条规定的“协议确定监护人应当尊重被监护人的真实意愿”，构成要件为协议确定监护人，法律后果为应当尊重被监护人的真实意愿，如把规范模态词“应当”单列，则“尊重被监护人的真实意愿”只是陈述一个尊重意愿的事实，而不是法律后果。
诚然，新二要素说借鉴自域外。美国法学家帕特森指出，以“假定”和“处理”为核心的法律规则逻辑结构理论在很长一段时间内都是欧洲法理学界的通说。[ See E. W. Patterson，Jurisprudence: Man and Ideas of Law，The Foundation Press，1953，p.136.转引自赵树坤、张晗：《法律规则逻辑结构理论的变迁及反思》，载《法制与社会发展》2020年第1期。]后来，奥地利法学家凯尔森将法律规范“理解为表述条件事实与其后果之关系的假言命题”，“实在法同样联结了法律要件与法律效果”[ （奥）凯尔森：《纯粹法理论》，张书友译，中国法制出版社2008年版，第52-53页。]。新二要素说逐渐成为大陆法系国家的学界通说。考夫曼认为，一个完整或独立的法律规则，由构成要件、法律效果，以及把法律效果归入构成要件（效力规定）所组成。[（德）考夫曼：《法律哲学》，刘幸义等译，法律出版社2003年版，第153页。]魏德士认为，一个完整的法律规范首先要描写特定的事实类型，即所谓法定的事实构成，然后才赋予该事实构成某个法律后果。[（德）魏德士：《法理学》，吴越，丁晓春译，法律出版社2005年版，第61页。]恩吉施指出，“事实构成”和“法律后果”作为法律规范的要素，不允许与具体的生活的事实构成和具体的法律结果相混淆。[（德）恩吉施：《法律思维导论》，郑永流译，法律出版社2014年版，第34页。]以上观点除翻译有差别外，均认为法律规则的逻辑结构由构成要件和法律效果组成。
然而，新二要素说中的“后果”一词在汉语中一般指有害的、不良的或不幸的结果，依其词性应为贬义。学术界强行将“肯定性后果”定义为“法律后果”，仍有不妥。譬如日常语言“你知道这样做的法律后果吗”，这一法律后果必定是惩罚性或否定性的。而且依逻辑之观点，在好的结果与坏的结果之间应该存在中间地带。雷磊也指出，原《合同法》第七十八条规定的“推定为未变更”既不是肯定性的也不是否定性的后果[ 雷磊：《法律规则的逻辑结构》，载《法学研究》2013年第1期。]。而“法律效果”词性中性，不仅可以指代肯定性和否定性的结果，还包含了二者之间的中性结果。故本文采纳新二要素说，但认为法律规则的逻辑结构应修正为构成要件和法律效果两个要素。
四、滞纳金规则的逻辑结构分析
无论是《税收征管法》还是《行政强制法》，滞纳金均涉及多个条款规定，本节主要根据新二要素说对《税收征管法》第三十二条和《行政强制法》第四十五条规定进行分析。
（一）税收滞纳金的逻辑结构
《税收征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
假言命题是指形式为“如果A则B”的复合命题，逻辑表达式为p→q，由前件与后件两部分组成。法律规则并非全部假言命题，但规则句式如果是“……的，……”，则都属于假言命题。据此，本条规定加上逻辑关联词为“如果纳税人未按照规定期限缴纳税款或扣缴义务人未按照规定期限解缴税款，那么税务机关责令限期缴纳，并从滞纳之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。前件为“纳税人未按照规定期限缴纳税款”或“扣缴义务人未按照规定期限解缴税款”，后件为“税务机关责令限期缴纳，并从滞纳之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。简言之，前件为滞纳税款，后件为责令限期缴纳并加收滞纳金。
滞纳之成立应满足一定之构成要件，首先必须有应缴纳之税款或应返还之退税，且该等税捐债务已因核定、申报或其他法律规定而定其清偿期，并于清偿期届满时未经缴纳，然后始得视其滞纳期间之长短，课以滞纳责任。[ 黄茂荣：《论税捐之滞纳金》，载《台大法学论丛》1987年16卷2期。]也有学者指出，除上述三个要件之外，纳税人在主观方面应具有滞纳税款的过错或者过失[ 刘珊：《税款滞纳金的性质及其制度完善——以“德发案”为考察例》，载《税收经济研究》2019年第4期。]。《税收征管法》第五十二条对是否加收滞纳金区分了税务机关责任和纳税人责任，纳税人滞纳税款可归责于税务机关，则不得加收；可归责于纳税人，则可以追征。实务中存在不可归责于税务机关和纳税人的滞纳税款行为或税务机关无法证明纳税人存在责任的情形，对此，最高法在德发案中认为应作出对行政相对人有利的处理方式，不得加收滞纳金[ 最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书。]。惟我国实行税收定期申报制度，对于已办理设立登记的纳税人，依法应当定期申报缴纳税款，逾期不申报的，根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款规定，可认定纳税人具有逃税故意，刑法上有过错的行为在行政法上当然有具有过错，《税收征管法》第六十四条对纳税人不进行纳税申报追缴滞纳金也作出了明确规定。因此，纳税人的主观过错已包含在第二个要件之中。负有纳税义务，应在规定期限内缴纳，但未在规定期限内缴纳即符合构成要件，构成滞纳之事实。
个案事实涵摄于构成要件，则可归入法律效果。惟法律效果之实际产生，得依权力之行使。税务机关应责令限期缴纳税款，并依法加收税款的滞纳金，但不得只责令限期缴纳或只加收滞纳金。
（二）执行滞纳金的逻辑结构
《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
据上分析，本条规定加上逻辑关联词为“如果当事人逾期不履行行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，那么行政机关可以依法加处不超出金钱给付义务数额的罚款或者滞纳金”。前件为“当事人逾期不履行行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定”，后件为“行政机关可以依法加处不超出金钱给付义务数额的罚款或者滞纳金”。简言之，前件为不履行行政决定，后件为加处罚款或滞纳金。
前件表明构成要件的事实有三，即行政机关已作出行政决定，行政决定具有限期履行金钱给付义务之内容，当事人逾期不履行。后件表明法律效果，即加处罚款或滞纳金，且金额不超过金钱给付义务数额。按“基础行为——执行行为”的分析框架[ 参见胡建淼《“行政强制措施”与“行政强制执行”的分界》，载《中国法学》2012年第2期。]，加处滞纳金介于基础行为和执行行为之间，基础行为即是金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行基础行为，始可加处滞纳金，依据《行政强制法》第四十六条规定，当事人经催告仍不履行的，行政机关可以强制执行。执行罚是为了督促行政相对人及时履行，其规范模态词是可以，而非应当，对于负有公法上金钱给付义务的行政相对人，行政机关可以采取加处罚款或滞纳金的方式督促其自主履行，但并非强制执行前必须加处罚款或滞纳金。
（三）比较分析
从上分析，我们可以将税收滞纳金和执行滞纳金的逻辑结构整理如下（参见表1）。二者在法律效果上存在交叉关系，即均有加收滞纳金的法律效果，但是在构成要件上完全是风马牛不相及，而法律规范竞合是指构成要件的竞合，而非法律效果的竞合，税收滞纳金和执行滞纳金在逻辑结构上不具有任何关联性，不能因为法律效果上的交叉而推定二者法律性质相同或者存在规范冲突。

不仅如此，《税收征管法》上几乎所有关于滞纳金的规定都属于此类，但并非没有与执行滞纳金类似的规范。《税收征管法》第六十八条规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。该规定可以分解成两条法律规则。第一条规则的构成要件为有限期纳税义务和未在限期内纳税两个事实要件，法律效果为税务机关作出责令限期缴纳的行政决定。第二条规则的构成要件为税务机关已作出行政决定、行政决定内容为限期履行金钱给付义务和未在限期内履行行政决定，法律效果为对税款采取强制执行措施或处罚款。从表2中可以看出，这第二条规则与执行滞纳金具有同样的构成要件，因而存在规范竞合，税务机关据此对纳税人罚款的，依强制执行领域之新法优于旧法，罚款不应超过税款本数。不过，如处以罚款，税务机关也不应直接执行。《行政强制法》中关于加处罚款后强制执行的法律规则为第四十六条，根据该规定实施强制执行仍需满足经过30日和经催告仍不履行两个构成要件。除此之外，《船舶吨税法》第十二条规定也被认为应受执行滞纳金之限制[ 参见赵阳：《行政执行罚及其程序性控制》，载《西南政法大学学报》2021年第5期。《船舶吨税法》第十二条规定：“应税船舶负责人应当自海关填发吨税缴款凭证之日起十五日内缴清税款。未按期缴清税款的，自滞纳税款之日起至缴清税款之日止，按日加收滞纳税款万分之五的税款滞纳金。”]。

税收滞纳金与执行滞纳金之间的这种差异也可以从私法之债的利息规定中得到印证。在民事诉讼中，为了督促当事人履行生效裁判文书确定的义务，法院通常会裁判文书主文之后告知其未按期履行应支付迟延履行金或迟延履行利息。如诉请涉及金钱给付债务的，则也存在债务利息，因而在这类案件中有两种不同性质的债务。以民间借贷为例，《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第二十五条至第三十一条对利息、逾期利息作出了规定，《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》第一条则对迟延履行期间的债务履行作出了规定。从表3中可以看出，税收滞纳金相当于民间借贷迟延履行期间的一般债务利息，当然合同尊重意思自治，利息以约定为原则，以法律调整为例外，而税收滞纳金只能由法律规定，在实务中通常由税务机关作出税务处理决定。执行滞纳金就相当于民间借贷法律文书执行阶段的加倍部分债务利息，这个均由法律直接规定。税收滞纳金与执行滞纳金分处不同阶段，税务机关对税收违法行为作出追缴税款和滞纳金的税务处理决定后，当事人逾期不履行的，税务机关仍可以根据《行政强制法》第四十五条规定加收滞纳金，只不过实务中未予加收而已。
五、结论与展望
从法律规则的逻辑结构看，税收滞纳金与执行滞纳金的构成要件完全不同，尽管法律效果上均有加收滞纳金的内容，但法律适用从来不是从法律效果到构成要件的逆向推导，而是从构成要件到法律效果的思维过程，只有构成要件相同，才会产生相同的法律效果，如果法律规则的构成要件相同而法律效果不尽相同，则属于规范冲突。拉伦茨指出，结合构成要件与法效果不是一种主张，毋宁是一种适用命令。[ Karl Larenz：《法学方法论》，陈爱娥译，五南图书出版有限公司1996年版，第151页。]裁判的正当性首先得建立在司法逻辑的基础上，抛开法律规则的逻辑结构作出裁判不是法律人的思维方式。
对于支持税收滞纳金不得超过税款本数的判决，与其说是法律适用问题，毋宁是一种司法能动主义。我国自1956年颁布《文化娱乐税条例》以来，税收滞纳金从5‰降到了0.5‰，仍然高于德国的每年12%和日本的每年14%。[ 参见史正保、张雁荣：《对我国税收滞纳金加收比率的法律分析》，载《财会研究》2009年第7期。]此外，我国民间借贷利率的司法保护上限经多次调整后只有LPR的四倍，现为年利率13.8%，低于税收滞纳金标准，公法之债的利率高于私法之债的利率，与“官不与民争利”的传统政治美德格格不入。在税收滞纳金问题上，人民法院不仅在滞纳金能否超过税款本数上给予了否定回答，而且确立了纳税人无责任不应加收滞纳金[ 参见最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书。]，税务机关履职有过错不应加收滞纳金[ 参见定安县人民法院（2017）琼9021行初10号行政判决书。]，退回调查期间产生的滞纳金不应由纳税人承担[ 参见四平市中级人民法院（2017）吉03行终36号行政判决书。]，税务处理决定复议被撤销期间不加收滞纳金[ 参见辽宁省沈阳市中级人民法院（2019）辽01行终366号行政判决书。]等不予支持滞纳金的裁判规则。
司法能动主义要建立在法官的主观能动性上，而法官适用法律应当遵循逻辑，不能随意造法。盖两法之衔接不畅与朴素法感情之违反难以通过司法能动主义消弭。2015年1月3日，国务院法制办公室就《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》公开征求意见，其中草案第五十九条包括将“滞纳金”更名为“税收利息”，且“税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定”，同时第六十七条规定“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金”[ 《国务院法制办公室关于<中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）>公开征求意见的通知》，商务部网站，https://www.mofcom.gov.cn/article/b/g/201503/20150300920505.shtml，2024年5月20日访问。]暂且不论按日千分之五的标准是否过高，这个规定不仅解决了《税收征管法》与《行政强制法》关于加收滞纳金的衔接问题，而且再一次降低了滞纳税款的经济责任。这或许是纳税人保护主义与国库中心主义之间的一个平衡点。
注释
[1]广东省广州市中级人民法院（2013）穗中法行初字第21号行政判决书。
[2]例如福建省惠安县人民法院民事判决书（2017）闽0521民初4885号，济南市中级人民法院（2019）鲁01民终4926号民事判决书等。
[3]例如海口市龙华区人民法院（2017）琼0106行初2号行政判决书，广东省深圳市中级人民法院（2019）粤03行终1725号行政判决书等。
[4]江苏省南京市中级人民法院（2023）苏01民终6513号民事判决书。
[5]人民法院案例库建设运行工作规程（法〔2024〕92号）。
[6]赖向明、吴芳：《加收滞纳金是否属于行政处罚》，载《涉外税务》1998年第11期。
[7]王东：《加收税款滞纳金是行政处罚吗？——兼与赖向明、吴芳同志商榷》，载《涉外税务》1999年第5期。
[8]刘红梅、储军、林陈：《税收滞纳金和罚款能否超过本金》，载《中国税务报》2013年8月21日第B04版。
[9]王东山：《应把税收滞纳金界定为纳税人占用国家税款的利息》，载《中国税务报》2011年11月16日第006版。
[10]钟广池、林铠健：《税收滞纳金征收问题探析——以<国家赔偿法>为视角》，载《税收经济研究》，2021年第4期。
[11]孙文珺《税收滞纳金之法律性质探析——兼论<税收征管法>第32条之完善》，《山西财政税务专科学校学报》2009年第3期。
[12]李刚：《税收滞纳金的功能与性质的界定方法：利罚参照比较法——从海峡两岸比较的角度》，载《税务研究》2018年第5期。
[13]叶姗：《论滞纳税款加收款项之附带给付属性》，载《法学》2014年第10期。
[14]葛克昌：《税捐行政法》，厦门大学出版社2016年版，第91-92页。
[15]《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）。
[16]海南省三亚市中级人民法院（2004）三亚行初字第16号行政裁定书。
[17]苏州市中级人民法院（2018）苏05行终384号行政判决书。
[18]江苏省金坛市人民法院（2015）坛行初字第0024号行政判决书。
[19]王泽鉴：《民法学说与判例研究·第一册》，北京大学出版社2009年版，第205页。
[20]海口市龙华区人民法院（2017）琼0106行初3号行政判决书。
[21]参见广东省广州市中级人民法院（2013）穗中法行初字第21号行政判决书。
[22]徐继敏：《税收征管程序适用<行政强制法>若干问题研究》，载《税务研究》2013年第5期。
[23]参见安阳县人民法院（2015）安行初字第00012号行政判决书，河南省沁阳市人民法院（2019）豫0882民初2819号民事判决书。
[24]程辉：《实施<行政强制法>带来的税收滞纳金问题》，载《税收征纳》2013年第3期。类似观点还可以参见：崔小峰、虞青松：《<行政强制法>视角下的税收滞纳金问题研究》，载《东北农业大学学报（社会科学版）》2015年第6期。
[25]《国务院法制办公室关于<中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）>公开征求意见的通知》，商务部网站，http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/b/g/201309/20130900278238.html，2024年5月20日访问。
[26]胡斌：《行政法律规范竞合理论与适用规则建构——基于123件裁判文书分析》，载《行政法学研究》2022年第2期。
[27]李刚：《税收滞纳金与执行滞纳金的关系辨析——经由司法类案的实证观察》，载《税务研究》2022年第9期。
[28]（德）H·科殷：《法哲学》，林荣远译，华夏出版社2002年版，第197页。
[29]雷磊认为，法律规范除了法律规则之外，还存在法律原则这一类型，法律规则是法律条文的意义，而法律条文是表达法律规则的语句，两者是内容与形式的关系。故本文采用“法律规则的逻辑结构”展开论述。雷磊：《法律规则的逻辑结构》，载《法学研究》2013年第1期。
[30]Karl Larenz：《法学方法论》，陈爱娥译，五南图书出版有限公司1996年版，第149页。
[31]舒国滢主编：《法理学导论》，北京大学出版社2006年版，第102页。
[32]孙国华主编：《法学基础理论》，法律出版社1982年版，第263页。孙国华、朱景文主编：《法理学（第四版）》，中国人民大学出版社2014年版，第90页。
[33]杰尼索夫：《国家与法律的理论》，方德厚译，中华书局1951年版，第390页。
[34]H．M．Korkunov，General Theory of Law，2nd．trans．by W．G．Hastings，The Macmillan Company，1922，p.176．
[35]H．M．Korkunov，General Theory of Law，2nd．trans．by W．G．Hastings，The Macmillan Company，1922，p.182．
[36]罗玉中：《法律规范的逻辑结构》，载《法学研究》1989年第5期。
[37]沈宗灵主编：《法理学研究》，上海人民出版社1990年版，第214页。谢晖、陈金钊：《法理学》，高等教育出版社2005年版，第100－101页。沈宗灵主编：《法理学（第四版）》，北京大学出版社2014年版，第28页。
[38]张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第49页；舒国滢主编：《法理学导论》，北京大学出版社2006年版，第103页。
[39]雷磊：《法律规则的逻辑结构》，载《法学研究》2013年第1期。
[40]孙文桢：《论民法规范的界定和逻辑结构——以民法法典化为背景》，载《云南大学学报法学版》2010年第4期。
[41]龙卫球：《民法总论》，中国法制出版社2002年版，第41页。
[42]刘杨：《法律规范的逻辑结构新论》，《法制与社会发展》2007年第1期。
[43]See E. W. Patterson，Jurisprudence: Man and Ideas of Law，The Foundation Press，1953，p.136.转引自赵树坤、张晗：《法律规则逻辑结构理论的变迁及反思》，载《法制与社会发展》2020年第1期。
[44]（奥）凯尔森：《纯粹法理论》，张书友译，中国法制出版社2008年版，第52-53页。
[45]（德）考夫曼：《法律哲学》，刘幸义等译，法律出版社2003年版，第153页。
[46]（德）魏德士：《法理学》，吴越，丁晓春译，法律出版社2005年版，第61页。
[47]（德）恩吉施：《法律思维导论》，郑永流译，法律出版社2014年版，第34页。
[48]雷磊：《法律规则的逻辑结构》，载《法学研究》2013年第1期。
[49] 黄茂荣：《论税捐之滞纳金》，载《台大法学论丛》1987年16卷2期。
[50]刘珊：《税款滞纳金的性质及其制度完善——以“德发案”为考察例》，载《税收经济研究》2019年第4期。
[51]最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书。
[52]参见胡建淼《“行政强制措施”与“行政强制执行”的分界》，载《中国法学》2012年第2期。
[53]参见赵阳：《行政执行罚及其程序性控制》，载《西南政法大学学报》2021年第5期。《船舶吨税法》第十二条规定：“应税船舶负责人应当自海关填发吨税缴款凭证之日起十五日内缴清税款。未按期缴清税款的，自滞纳税款之日起至缴清税款之日止，按日加收滞纳税款万分之五的税款滞纳金。”
[54]Karl Larenz：《法学方法论》，陈爱娥译，五南图书出版有限公司1996年版，第151页。
[55]参见史正保、张雁荣：《对我国税收滞纳金加收比率的法律分析》，载《财会研究》2009年第7期。
[56]参见最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书。
[57]参见定安县人民法院（2017）琼9021行初10号行政判决书。
[58]参见四平市中级人民法院（2017）吉03行终36号行政判决书。
[59]参见辽宁省沈阳市中级人民法院（2019）辽01行终366号行政判决书。
[60]《国务院法制办公室关于<中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）>公开征求意见的通知》，商务部网站，https://www.mofcom.gov.cn/article/b/g/201503/20150300920505.shtml，2024年5月20日访问。
参考文献
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（二）论文类
1.赖向明、吴芳：《加收滞纳金是否属于行政处罚》，载《涉外税务》1998年第11期。
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12.雷磊：《法律规则的逻辑结构》，载《法学研究》2013年第1期。
13.罗玉中：《法律规范的逻辑结构》，载《法学研究》1989年第5期。
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15.刘杨：《法律规范的逻辑结构新论》，《法制与社会发展》2007年第1期。
16.赵树坤、张晗：《法律规则逻辑结构理论的变迁及反思》，载《法制与社会发展》2020年第1期。
17.黄茂荣：《论税捐之滞纳金》，载《台大法学论丛》1987年16卷2期。
18.刘珊：《税款滞纳金的性质及其制度完善——以“德发案”为考察例》，载《税收经济研究》2019年第4期。
19.胡建淼《“行政强制措施”与“行政强制执行”的分界》，载《中国法学》2012年第2期。
20.赵阳：《行政执行罚及其程序性控制》，载《西南政法大学学报》2021年第5期。
21.史正保、张雁荣：《对我国税收滞纳金加收比率的法律分析》，载《财会研究》2009年第7期。
转载自浙江智仁律师事务所 杨银德,章欢欢